Das BMF hat mit Schreiben vom 14. Juli 2009 (- IV B 9 - S 7155/07/10001) Stellung bezogen, wie der  Begriff „Betreiber eines Seeschiffes“ in Abschnitt 145 Abs. 1 UStR 2008  auszulegen ist. Mit Urteil vom 14. September 2006 (C-181-183/04, in UR 2007, S. 268) hatte der EuGH entschieden, dass bei ausgeführten Dienstleistungen im Zusammenhang mit Seeschiffen die Befreiung von der Umsatzsteuer nur dann in Betracht kommen kann, wenn die Leistung direkt an den Reeder ausgeführt wird. Die Finanzverwaltung hatte als Konsequenz aus diesem EuGH-Urteil in Abschnitt 145 Abs. 1 UStR 2008 aufgenommen, dass grundsätzlich alle in § 8 Abs. 1 UStG aufgeführten Leistungen für die Seeschifffahrt nur dann umsatzsteuerbefreit sind, wenn sie unmittelbar an den Betreiber eines Seeschiffes ausgeführt werden. Diese Formulierung hatte in der Praxis zu Unsicherheiten geführt, wann genau eine unmittelbare Leistung an den Betreiber eines Seeschiffes vorliegt.

Im BMF-Schreiben vom 14. Juli 2009 hat die Finanzverwaltung nun klargestellt, dass unter den Begriff „Betreiber“ sowohl Reeder als auch Bereederer von Seeschiffen fallen, sofern die Leistungen unmittelbar dem Erwerb durch die Seeschifffahrt dienen. Die Eigentumsverhältnisse seien für die Steuerbefreiung insoweit unerheblich. Eine Zwischenlagerung von Lieferungsgegenständen im Sinne des § 8 Abs. 1 UStG sei ebenfalls unschädlich. Das bedeutet, dass die Lieferung an den Betreiber eines Seeschiffes nicht direkt auf das Schiff, sondern auch z.B. in ein Hafenlager erfolgen kann. Chartervergütungen, die von Linienreedereien geleistet werden, die wiederum Bereederungsverträge mit Reedereien abschließen, sind nach dem BMF-Schreiben als Gegenleistung für steuerbefreite Umsätze für die Seeschifffahrt anzusehen. Umsätze, die an von Reederern oder Bereederern beauftragte Agenten bzw. Schiffsmakler ausgeführt werden, fallen dagegen nach dem BMF-Schreiben als Umsätze auf einer vorausgehenden Handelsstufe nicht unter die Steuerbefreiung.

Für Fälle, in denen der Begriff „Betreiber eines Seeschiffes“ bislang anders ausgelegt wurde, enthält das BMF-Schreiben eine Übergangslösung. Danach wird es - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn in Rechnungen über Leistungen, die vor dem 1. August 2009 ausgeführt wurden, Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Dadurch wird verhindert, dass der Leistende wegen unberechtigtem Umsatzsteuerausweis die Steuer gem. § 14c Abs. 2 UStG trotzdem zahlen muss, der Leistungsempfänger aber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Im Jahr 2005 hatte der Gesetzgeber mit § 15b EStG eine Vorschrift eingeführt, wonach Verluste im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell nicht mehr mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden dürfen. Diese Verluste dürfen seit dem nur noch mit positiven Einkünften aus dem Steuerstundungsmodell selbst in Folgejahren verrechnet werden. Betroffen von der gesetzlichen Neuregelung waren insbesondere geschlossene Fonds, bei denen die Investoren bis dahin noch hohe Anfangsverluste sofort mit anderen positiven Einkünften steuermindernd verrechnen konnten. Ein Steuerstundungsmodell nach § 15b EStG liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit geboten werden soll,  zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 EStG).

Das FG Baden-Württemberg hat nun in einem gearde erst veröffentlichten Beschluss vom 19.11.2008 (Az. 13 V 3428/08) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Vorschrift des § 15b EStG geäußert. Nach Auffassung des FG enthält die Vorschrift Begriffe (Steuerstundungsmodell, modellhafte Gestaltung, vorgefertigtes Konzept), die aus der Umgangssprache stammen und sich nicht hinreichend genau definieren lassen. Die Regelung könnte damit gegen das verfassungsrechtlich verankerte Bestimmtheitsgebot verstoßen. Es besteht nach Ansicht des FG die Möglichkeit, dass die vom BFH zu § 2b EStG (Negative Einkünfte aus Verlustzuweisungsgesellschaften) geäußerten Bedenken  (BFH-Beschluss vom 02.08.2007, BFH/NV 2007, S. 2270) auch auf die Regelung des § 15b EStG zutreffen könnten. Auch im Schrifttum bestehen Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 15b EStG (vgl. z.B. Schmidt, EStG Kommentar, § 15b, Anm. 16).

In dem zugrunde liegenden Fall hatte das FG Baden-Württemberg mit dem Beschluss nur über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden. Es bleibt abzuwarten, ob sich diese Auffassung auch in dem weiteren Verfahren durchsetzt. Bis zu einer endgültigen Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit des § 15b EStG kann noch viel Zeit vergehen. Die erstmals von einem Gericht bestätigten Zweifel an der Verfassungskonformität nähren jedoch die Hoffnung für von der Regelung des § 15b EStG betroffene Anleger. Diese sollten auf der Grundlage des § 15b EStG erlassene Bescheide in jedem Fall offen halten.

Im BMF-Schreiben vom 31.10.2008 (IV C6 – S 2133-a/07/10001) wurde die Rz. 21 des „Tonnagesteuererlasses“ (BMF-Schreiben vom 12.06.2002), die die Schätzung des Unterschiedsbetrages behandelt, neu gefasst. Aufgrund der Problematik der Teilwertermittlung der Schiffe wurde von der Finanzverwaltung darin eine vereinfachte Teilwertvermutung eingeführt. Danach soll es nicht beanstandet werden, wenn der Steuerpflichtige den Teilwert in der Weise ermittelt, dass von den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen wird; es sei denn, das Handelsschiff wird zeitnah zur Feststellung des Unterschiedsbetrags veräußert. In vielen Fällen ist diese vereinfachte Teilwertermittlung günstiger als die in der Vergangenheit bei der Feststellung des Unterschiedsbetrages vorgenommene Teilwertschätzung.

Inzwischen mehren sich die Anzeichen, dass die Finanzverwaltung Zweifel an der vereinfachten Teilwertermittlung gem. Rz. 21 des o.a. BMF-Schreibens hat. Von einzelnen Finanzämtern wurden bereits Änderungsanträge zur vereinfachten Teilwertermittlung abgelehnt, insbesondere in Fällen, in denen Gutachten mit höheren Teilwerten vorliegen. Es deutet einiges darauf hin, dass dieser Punkt aus dem BMF-Schreiben gestrichen werden soll. Abzuwarten bleibt, wann es hierzu offizielle Verlautbarungen von der Finanzverwaltung geben wird. Änderungsanträge zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages auf der Basis der vereinfachten Teilwertermittlung werden aber möglicherweise nicht genehmigt werden.

Im Februar 2009 hat die Vereinigung Hamburger Schiffsmakler und Schiffsagenten (VHSS) die in Zusammenarbeit mit Schiffssachverständigen sowie Vertretern von Schiffsbeleihungsbanken, Reedern und Emissionshäusern entwickelten „Hamburg Ship Evaluation Standards“ (HSES) der Öffentlichkeit vorgestellt. Ziel der HSES ist es, eine von Marktstörungen unabhängige Bewertung der Schiffe nach ihrem langfristigen Ertragspotential sicherzustellen (Long Term Asset Value). Aufgrund der Krise auf den Schifffahrtsmärkten und der daraus resultierenden Störung der An- und Verkaufsmärkte für Schiffe spiegeln nach herkömmlichen Methoden ermittelte Marktwerte derzeit das tatsächliche Ertragspotenzial der Schiffe oftmals nicht richtig wider. Der Long Term Asset Value (LTAV) basiert auf dem Kapitalwertverfahren und berücksichtigt die zukünftig erzielbaren Ertragsüberschüsse der Schiffe. Der LTAV soll insbesondere bei gestörten Märkten eingesetzt werden, um einen langfristigen und nachhaltigen Ertragswert des Schiffes zu bestimmen.

Die Einführung eines Bewertungsstandards wurde in der Praxis grundsätzlich begrüßt. Von einigen Kreditinstituten wurde jedoch auch Kritik an den Berechnungsmethoden geübt. Vor diesem Hintergrund wurde eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beauftragt, die Standards in der Praxis zu überprüfen und für ihre künftige Anwendung durch Reedereien, Banken und  Emissionshäuser zu optimieren. Im Mittelpunkt der Untersuchung stand neben der empirischen Validierung der Standards insbesondere eine betriebswirtschaftsliche Analyse der Berechnungsmethoden und ein Vergleich mit dem Standard "Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen“ vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW S 1).

Die empirische Analyse kommt zu dem Ergebnis, dass es eine relativ hohe Korrelation zwischen dem LTAV und den nach üblichen Marktwertgutachten ermittelten Werten gibt. Der LTAV für Containerschiffe wich in über 92% aller untersuchten Fälle der letzten 10 Jahre um weniger als 15% von den bisher üblichen Marktwertgutachten ab. Die beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft hat in ihrer Untersuchung dennoch einige Verbesserungsvorschläge gemacht, die insbesondere eine Annäherung an den IDW S 1 vorsehen. Gemeinsam mit der VHSS wurden diese Empfehlungen in einer Überarbeitung des Hamburg Ship Evaluation Standard umgesetzt.

Zu den Änderungen zählen neben der Einführung eines Detailplanungszeitraums von drei Jahren, in denen die voraussichtliche zukünftige Entwicklung der Charterraten und Betriebskosten einschließlich angemessener Kostensteigerungen zu schätzen ist, insbesondere eine modifizierte Ermittlung des Diskontierungssatzes. Dieser setzt sich aus einem Eigen- und einem Fremdkapitalkostensatz zusammen. Der Eigenkapitalkostensatz besteht aus dem risikofreien Zinssatz, der aus der aktuellen Zinsstrukturkurve unter Berücksichtigung der Restlaufzeit des Schiffes abgeleitet werden soll sowie einem nach dem Capital Asset Pricing Model ermittelten schiffstypspezifischen Risikozuschlag. Die Bestimmung des Fremdkapitalkostensatzes erfolgt nun auf der Basis von Interest Swap Kurven. Die aktuelle Marktsituation sowie das projektspezifische Risiko sollen dabei beachtet werden.

Bislang erfolgte die Ermittlung des LTAV nach dem Ansatz der aktuellen Charter für ein Jahr für den danach folgenden Planungszeitraum mit dem historischen Charterdurchschnitt bzw. den historischen durchschnittlichen Betriebskosten. Der Diskontierungssatz war ausgehend von aus Marktdaten einschließlich Risikozuschlag ermittelten Eigen- und Fremdkapitalkosten pauschal mit 6,6 % festgelegt worden (siehe zur bisherigen Berechung den TPW-Newsletter vom 10. Juni 2009).

Insgesamt soll der Schiffsbewerter durch die Überarbeitung der HSES einen größeren Ermessensspielraum haben, um die individuellen Risiken besser zu berücksichtigen. Durch die Optimierung der HSES in Zusammenarbeit mit unabhängigen Wirtschaftsprüfern ist davon auszugehen, dass die Akzeptanz der Standards weiter steigen wird.